TVA la contractele de cesiune. Cum are loc contabilitatea fiscală în cadrul unui contract de cesiune Contract de cesiune de împrumut cu impozitare a dobânzii

În ciuda procedurii prescrise pentru determinarea bazei de impozitare pentru diferite tipuri de transfer de drepturi de proprietate, în practică mulți contabili și specialiști fiscali întâmpină dificultăți atunci când evaluează TVA-ul la atribuirea unei creanțe bănești. În acest articol, am atras atenția asupra unei serii de nuanțe pe această temă, care sunt menționate în legislație doar indirect sau deloc.

În prezent, contractele de cesiune a dreptului de creanță (cesiunea) devin din ce în ce mai relevante, în baza cărora o organizație, fără a aștepta primirea fondurilor de la cumpărător (sau împrumutat), are posibilitatea de a primi o mare parte din datorie. prin vânzarea dreptului de creanță către o altă societate. Cu toate acestea, procedura de evaluare a TVA la contractele de cesiune nu este reglementată suficient de detaliat. Prin urmare, rămân multe lacune și ambiguități legate, în special, de mărimea cotei aplicate, de impozitarea transferului de creanțe rezultate din tranzacții fără TVA, de procedura de completare a facturilor etc. Să încercăm să înțelegem acestea și alte câteva aspecte legate de calcularea taxei pe valoarea adăugată la efectuarea operațiunilor de cesiune a dreptului de creanță atât de către creditorul inițial, cât și de către creditorii ulterior.

Reguli generale de calcul al TVA-ului în cadrul contractelor de cesiune

Transferul sau vânzarea drepturilor de proprietate este supusă TVA-ului. Totodată, articolul 155, care stabilește procedura de determinare a bazei de impozitare în acest caz, are în vedere următoarele situații:

Particularități ale determinării TVA la cesiunea dreptului de creanță

Procedura aplicabilă pentru calcularea TVA depinde de conținutul contractului în baza căruia se transferă obligația. Vom lua în considerare caracteristicile calculării TVA-ului la cesiunea de creanțe în baza contractelor de vânzare de bunuri (lucrări, servicii), supuse TVA la o cotă de 18 la sută, la o cotă de 10 la sută și nesupusă TVA, precum și ca în contractele de împrumut. În acest caz, TVA-ul va fi determinat diferit pentru fiecare parte la tranzacție. Pentru claritate, vom schița posibilele relații dintre companii cu privire la cesiunea de creanțe în diagrama de mai jos.

Consecințele TVA pentru Compania 1

După cum sa menționat deja, pentru creditorul inițial, baza de impozitare pentru cesiunea creanței este determinată în mod general.

Această formulare poate fi înțeleasă în moduri diferite. Pe de o parte, concluzia sugerează în sine că cesiunea în sine nu este supusă TVA-ului creditorului inițial. La urma urmei, impozitul se plătește în momentul vânzării bunurilor (muncă, servicii) și, în practică, marea majoritate a contribuabililor percep TVA o singură dată - în momentul vânzării bunurilor (muncă, servicii).

Pe de altă parte, potrivit Ministerului rus de Finanțe, baza de impozitare a TVA trebuie determinată atât la data vânzării bunurilor (lucrări, servicii), cât și la data cesiunii dreptului de creanță. Implicația este probabil că TVA-ul ar trebui plătit de două ori. Mai mult, prima dată este din costul bunurilor (lucrări, servicii) vândute, iar a doua oară, evident, din suma integrală a creanței transferate. În practica de audit, există cazuri când autoritățile fiscale au insistat tocmai asupra acestei poziții atunci când prezentau creanțe către companii.

Cu toate acestea, în opinia noastră, această logică nu corespunde normelor legislației fiscale, întrucât, în esență, presupune dubla impozitare a unei singure tranzacții. În situația în cauză, transferul dreptului de creanță pentru creditorul inițial înseamnă de fapt plata pentru bunuri (lucrări, servicii) vândute, fără a fi prestate servicii suplimentare. De menționat că într-o situație similară, instanța de casare a susținut argumentele contribuabilului. Mai mult, Curtea Supremă de Arbitraj a Federației Ruse a refuzat să revizuiască cazul, menționând că instanța de casație a luat o decizie care a respectat normele de drept. Datorită faptului că instanțele de arbitraj de nivel inferior iau în considerare poziția arbitrilor superiori, se poate presupune că practica judiciară ulterioară în situații similare va fi în favoarea contribuabililor.

Trebuie remarcat faptul că, dacă Societatea 1 reușește să vândă creanța față de debitor pentru mai mult decât suma totală a datoriei sale, atunci riscul creanțelor din partea autorităților fiscale crește, deoarece în această situație Societatea 1 primește venituri suplimentare, care sunt supuse la TVA. Din cauza faptului că în acest caz procedura de determinare a bazei de impozitare nu este stabilită prin lege, potrivit unui număr de experți, autoritățile fiscale pot încerca să perceapă TVA suplimentar la suma integrală primită din cesiune. Există însă o altă poziție, care, în opinia noastră, este mai consecventă cu conținutul economic al operațiunii de cesiune, precum și cu sensul capitolului 21: percepe TVA doar la diferența dintre suma primită la cesiune și suma de creanţă. Un argument în favoarea acestei abordări poate fi o prevedere a Codului Fiscal, conform căreia baza de impozitare a TVA este majorată cu toate sumele primite asociate cu plata bunurilor. În prezent, nu există explicații din partea oficialilor sau a practicii de arbitraj cu privire la această problemă.

Schema de cesiune a dreptului de creanță

Primirea unui avans la cesiunea dreptului de creanță

Dacă Compania 1 este de acord cu cumpărătorul cererii în numerar să primească un avans, pot apărea dificultăți în stabilirea TVA-ului. Cert este că baza de impozitare este determinată de la cea mai veche dintre 2 date - la momentul primirii plății sau transferului drepturilor de proprietate. Alineatul 8 al articolului 167 din Cod prevede o procedură specială pentru determinarea bazei de impozitare la cesionarea drepturilor bănești - la momentul cesiunii (cesiunii) dreptului de creanță sau în ziua încetării obligației corespunzătoare. Totuși, acest alineat nu se aplică tranzacțiilor specificate la paragraful 1 al articolului 155 și, prin urmare, nu reglementează transferul creanței de către Societatea 1. În acest caz, procedura generală de determinare a bazei de impozitare se aplică Societății 1, prin urmare baza de impozitare se calculează la momentul primirii fondurilor, înainte de transferul drepturilor. Cu toate acestea, pe baza argumentelor prezentate în subsecțiunea anterioară, Societatea 1 nu ar trebui să perceapă TVA la transferul drepturilor bănești. Astfel, putem concluziona că Societatea 1 nu ar trebui să perceapă TVA la avansul primit la cesiunea creanței. Există riscul ca autoritățile fiscale să perceapă TVA suplimentar la suma avansului, dar nu avem cunoștință de astfel de cazuri.

Cesiunea dreptului de creanță care decurge din contracte de împrumut

Legislația fiscală reglementează mai clar situația în care Compania 1 transferă dreptul de creanță asupra unui împrumut emis către o altă organizație. În acest caz, ea nu va trebui să plătească TVA, deoarece tranzacțiile care implică cesiunea (dobândirea) drepturilor (creanțelor) împrumutătorului în temeiul obligațiilor care decurg din acorduri de acordare de împrumuturi în numerar și (sau) contracte de credit, precum și întrucât îndeplinirea de către împrumutat a obligațiilor față de noul creditor în temeiul contractului inițial care stă la baza acordului de cesiune nu sunt supuse TVA.

Consecințele TVA pentru Compania 2

Cesiunea dreptului de creanță care decurge din contractele de vânzare de bunuri (lucrări, servicii)

Pentru Societatea 2, obligația de determinare a bazei de impozitare apare în momentul încetării obligațiilor de către debitor sau în momentul cesiunii creanței către Societatea 3. (Prin urmare, atunci când primește un avans la cesiunea unei creanțe aferente tranzacțiilor supuse TVA-ului, Societatea 2 nu ar trebui să perceapă TVA.) Suma impozitului este calculată ca diferență între venitul primit de la debitor sau Societatea 3 și costurile dobândirea creanței, înmulțit cu cota de TVA calculată. Dacă Societatea 2 nu a primit venituri (nu a cesionat creanța și nu a primit bani de la debitor), atunci nu ar trebui să plătească TVA din cauza lipsei unei baze de impozitare.

Cu toate acestea, atunci când se utilizează acorduri de cesiune, compania 2 poate avea întrebări la care legislația fiscală nu oferă un răspuns clar, de exemplu:

• Este necesar să se plătească TVA în cazul în care, în temeiul unui contract de cesiune, se transferă o datorie rezultată din tranzacții fără TVA și, dacă este necesar, din ce sumă?
• La ce cotă trebuie calculată taxa (10/110 sau 18/118) dacă cesiunea este legată de datorii contractate în timpul vânzării de bunuri impozitate cu o cotă de 10 la sută?

Să încercăm să găsim o soluție pentru fiecare dintre problemele enumerate.

La prima intrebare: Alineatul 2 al articolului 155 discută procedura de determinare a bazei de impozitare numai pentru cesiunea de drepturi care a luat naștere pe baza tranzacțiilor supuse TVA. Totodată, în ceea ce privește tranzacțiile care nu sunt supuse TVA (de exemplu, vânzarea de valori mobiliare), documentul fiscal principal nu prevede prevederi speciale. În același timp, ca regulă generală, transferul drepturilor de proprietate, care includ cesiunea unei creanțe, ar trebui să fie supus TVA-ului. Adică, pe de o parte, transferul drepturilor de proprietate este supus TVA, dar, pe de altă parte, procedura de stabilire a bazei de impozitare nu este stabilită prin lege. Într-o astfel de situație, există 2 soluții posibile - fie să calculați TVA la valoarea integrală a creanței, fie să nu calculați deloc TVA-ul.

În explicațiile lor informale, specialiștii departamentului financiar indică faptul că necesitatea de a impune TVA la transferul creanțelor depinde nu numai dacă drepturile transferate s-au bazat pe tranzacții taxabile cu TVA sau neimpozabile, ci și dacă drepturile au fost dobândite. de la terţi sau de la creditorul iniţial . Astfel, în cazul dobândirii dreptului de creanță asociat unei tranzacții fără TVA de la creditorul inițial, noul creditor are dreptul de a nu calcula TVA, întrucât legislația fiscală nu leagă apariția obligațiilor de plată a TVA cu cesiunea. a drepturilor bănești bazate pe tranzacții fără TVA.

În același timp, pentru o organizație care a dobândit dreptul de creanță de la o altă persoană decât creditorul inițial, nu contează ce tranzacții stau la baza acordului de cesiune - impozabil sau neimpozabil. În acest caz, TVA se determină în mod general - din diferența dintre venituri și cheltuieli.

Al doilea punct controversat- aceasta este cota utilizată pentru calcularea TVA-ului la o concesiune care decurge dintr-un contract de vânzare de bunuri (lucrări, servicii) impozitată cu o cotă de 10 la sută. Există 2 răspunsuri posibile la această întrebare, fiecare având propriile argumente. Pe de o parte, datoria rezultată de achitat pentru bunuri este indisolubil legată de caracteristicile și proprietățile sale; prin urmare, cesiunea sa poate face obiectul acelorași reguli fiscale ca și vânzarea, în special aplicarea unei cote de TVA de 10%. Cu toate acestea, potrivit finanțatorilor, vânzarea de bunuri și cesiunea de creanțe sunt tipuri diferite de activități care sunt impozitate în moduri diferite. Într-adevăr, paragraful 2 al articolului 164 nu spune că cesiunea unei creanțe bănești este impozitată cu o cotă de 10 la sută; prin urmare, trebuie aplicată cota general stabilită de 18 la sută (adică cota calculată de 18/118).

Societatea 2 nu percepe TVA la cesiunea unei creanțe care decurge din contracte de împrumut, pe baza acelorași argumente care au fost date într-o situație similară pentru Societatea 1.

Consecințele TVA pentru Compania 3

Cesiunea dreptului de creanță care decurge din contractele de vânzare de bunuri (lucrări, servicii)

Compania 3 calculează TVA în general în același mod ca și Compania 2 - din diferența dintre venituri și cheltuieli. În acest caz, apar aceleași probleme controversate - cota aplicată (10/110 sau 18/118) și TVA la primirea unui avans. Diferența constă în cesiunea creanțelor apărute în cadrul contractelor de tranzacții fără TVA. TVA se va calcula și pe diferența dintre venituri și cheltuieli.

Cesiunea dreptului de creanță care decurge din contractele de împrumut

Să revenim la formularea care scutește de impozitare cesiunea unei creanțe care decurge din contracte de împrumut.

Dacă interpretăm această clauză în sens larg, rezultă că orice creditor (inclusiv Societatea 3) nu impune TVA la cesiunea dreptului de creanță, care se bazează pe un contract de credit (împrumut). Cu toate acestea, în același timp, există o poziție a Ministerului rus de Finanțe, conform căreia această regulă se aplică numai creditorului inițial și celui de-al doilea (adică, companiile 1 și 2). În consecință, Societatea 3 este obligată să perceapă TVA în conformitate cu paragraful 4 al articolului 155, adică pe diferența dintre venituri și cheltuieli. În prezent, nu cunoaștem practica de arbitraj în această problemă.

Deducerea TVA solicitată de Compania 2

Sumele de impozit prezentate la achiziționarea de bunuri (lucrări, servicii), precum și drepturile de proprietate, sunt supuse deducerilor. În același timp, legislația fiscală nu prevede nicio precizare sau restricție privind drepturile de proprietate.
Să ne uităm la un exemplu de calcul al TVA-ului pentru Compania 2 și Compania 3 la executarea contractelor de cesiune.

Exemplu
Compania 1 vinde bunuri impozitate la o cotă de 18% cumpărătorului la un preț de 17.700 de ruble. (inclusiv TVA - 2700 ruble). Compania 1 atribuie dreptul monetar Companiei 2 pentru 15.000 de ruble.

Opțiunea 1
Compania 2 face o creanță către societatea debitoare și primește 17.700 de ruble.
TVA se calculează ca 18/118 din diferența dintre suma datoriei rambursate și valoarea creanței dobândite.
Astfel, TVA este egal cu:
(17.700 - 15.000) x 18: 118 = 2700 x 18: 118 = 412 rub.

Opțiunea 2
Compania 2 atribuie creanța către Compania 3 pentru 17.000 RUB.
TVA se calculează ca diferență între valoarea cesiunii și prețul de cumpărare al creanței, înmulțită cu rata:
(17.000 - 15.000) x 18: 118 = 2000 x 18: 118 = 305 rub.

Opțiunea 3
Compania 3 face o creanță către societatea debitoare și primește 17.700 de ruble.
Acumularea TVA se calculează astfel:
(17.700 - 17.000) x 18: 118 = 700 x 18: 118 = 107 rub.

Intocmirea facturilor pentru contracte de cesiune de daune

Pentru acordurile privind cesiunea creanțelor bănești, legislația fiscală nu prevede cerințe specifice pentru completarea facturilor. Prin urmare, ca regulă generală, o factură trebuie emisă în termen de 5 zile de la transmiterea drepturilor de proprietate, adică semnarea actului de cesiune. Această factură se înregistrează în registrul de vânzări al organizației care cedează dreptul și în registrul de achiziții al organizației care o dobândește.

Procedura de completare a facturilor la cesionarea dreptului de revendicare nu este stabilita prin lege. Prin urmare, la înregistrarea acestora, apar o serie de probleme nerezolvate în prezent, și anume:

• ceea ce trebuie indicat în coloana 1 „Denumirea mărfurilor... drept de proprietate” - „cesiunea unei creanțe bănești” sau „diferența inter-preț la cesiunea unei creanțe”;
• ce sumă trebuie indicată în coloana 5 „Valoarea drepturilor de proprietate, total fără TVA” - suma totală a creanței în baza contractului de cesiune sau diferența dintre venituri și cheltuieli, dacă este necesar să se excludă TVA din această valoare prin calcul conform la 18/118;
• ce cotă trebuie indicată în coloana 7 - 18/118 sau 18 la sută dacă coloana 5 indică costul fără TVA?

Din cauza lipsei de clarificare din partea oficialilor cu privire la această problemă, fiecare contribuabil alege în mod independent modalitatea de emitere a facturii în situația luată în considerare. Cu toate acestea, considerăm că clarificări privind alte tranzacții în care TVA este determinată la cota estimată pot fi aplicabile și în acest caz. În special, puteți acționa prin analogie cu completarea facturilor atunci când primiți avansuri sau când vindeți proprietăți, al căror cost include TVA.

• Coloana 1 indică „Vânzarea proprietății (cu diferență între preț)”;
• în coloana 4 „Preț de vânzare” este indicat prețul de vânzare integral, și nu diferența dintre preț;
• in coloana 5 - diferenta inter pret, inclusiv TVA;
• în coloana 8 - cuantumul impozitului calculat;
• în coloana 9 - costul bunului vândut.

Să încercăm să aplicăm logica specificată pentru a completa o factură atunci când atribuim o revendicare.

Exemplu
Să presupunem că o companie a achiziționat un drept monetar pentru 6.000 de ruble și l-a vândut cu 8.000 de ruble.
În acest caz:

• în coloana 1 indicăm „Cesiunea dreptului de creanță (din diferența interpreț)”;
• în coloana 4 - 8000 de ruble;
• în coloana 5 - 2000 (8000 - 6000) ruble;
• în coloana 7 - cota de impozitare 18/118;
• în coloana 8 - valoarea impozitului este de 305 ruble. (2000 x 18/118);
• în coloana 9 - costul total al dreptului realizat inclusiv TVA - 8.000 de ruble.

M.Yu. Orlov,
Președinte al Consiliului de experți al Comisiei pentru buget și impozite al Dumei de Stat a Federației Ruse

Dreptul de creanță care decurge dintr-un contract de vânzare de bunuri (lucrări, servicii), în conformitate cu teoria dreptului civil, aparține categoriei drepturilor de proprietate. În acest sens, transferul drepturilor de creanță de către oricare dintre părțile la contract către un terț dă naștere unui obiect de impozitare (articolul 146). În acest caz, trebuie să se recunoască faptul că, de fapt, un contribuabil care vinde bunuri (lucrări, servicii) și, ulterior, își cedează dreptul de a cere plata unui terț, se confruntă cu dubla impozitare pentru, în esență, aceeași tranzacție. Urmând principiul determinării bazei de impozitare prin metoda de angajamente, contribuabilul va percepe mai întâi impozit pe vânzarea bunurilor (lucrări, servicii). Apoi, după ce a transferat drepturile unui terț, acesta va include din nou aceeași sumă (valoarea dreptului cedat) în baza de impozitare ca transfer al „altului” obiect impozabil. Articolul 155 din Codul fiscal, dedicat particularităților determinării bazei de impozitare la transferul drepturilor de proprietate, prevede procedura de impozitare a tranzacțiilor la cesionarea creanțelor de la un nou creditor, dar nu acordă nicio atenție impozitării creditorului inițial. Astfel, este puțin probabil să se poată evita dubla impozitare, în ciuda nedreptății sale evidente, întrucât legiuitorul consideră aceste tranzacții ca fiind tranzacții cu 2 obiecte diferite de impozitare. Această situație poate fi corectată doar prin introducerea modificărilor corespunzătoare la Codul Fiscal.

Pentru cedent, cesiunea unei creanțe duce rareori la profit. În majoritatea cazurilor, rezultatul tranzacțiilor care implică cesiunea unui drept de creanță este o pierdere. Se ia în considerare ca parte a cheltuielilor nefuncționale la data semnării actului de cesiune a dreptului de creanță (scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 28 septembrie 2007 nr. 03-03-06/2/). 187). Însă procedura de anulare depinde de momentul la care dreptul de creanță a fost exercitat: înainte de termenul de îndeplinire a obligației sau după expirarea scadenței obligației. Mai mult, în fiecare dintre aceste cazuri regulile vor fi diferite.

Dacă termenul de plată nu a trecut încă

Adesea, din anumite motive, furnizorul de bunuri (lucrări, servicii) nu poate aștepta până când cumpărătorul transferă bani pentru bunurile sau serviciile primite. În acest caz, el poate transfera dreptul de a pretinde obligația unui nou creditor. Diferența negativă dintre suma datoriei nerambursată de către cumpărător și veniturile din vânzarea obligației este recunoscută ca pierdere. În plus, valoarea pierderii nu poate depăși (clauza 1 a articolului 279 din Codul fiscal al Federației Ruse) suma dobânzii pe care contribuabilul ar plăti-o pentru un împrumut sau un împrumut egală cu venitul din cesiunea dreptului de creanță. . Această limită se calculează pentru perioada de la data atribuirii până la data plății stipulată în contractul de vânzare a mărfurilor (lucrări, servicii) ținând cont de prevederile art. 269 din Codul fiscal (clauza 1 din art. 269 din Codul fiscal). Codul Fiscal al Federației Ruse), care se referă la calcularea sumei maxime a dobânzii la obligațiile de datorie pe baza ratei de refinanțare a Băncii Rusiei.

Exemplu

Pe 6 aprilie 2009, compania Sever a expediat un lot de mărfuri în valoare de 413.000 de ruble către compania Vostok. (inclusiv TVA - 63.000 de ruble). Conform termenilor acordului, cumpărătorul trebuie să transfere bani în contul bancar al companiei Sever înainte de 12 mai 2009.

În aprilie, Sever LLC a întâmpinat dificultăți financiare și, prin urmare, compania avea nevoie de bani. Pentru a reumple contul curent, „Sever” a încheiat un acord la 29.04.2009 pentru a ceda dreptul de revendicare unui terț - compania „Zapad”.

Potrivit termenilor acordului, prețul pentru atribuirea dreptului de revendicare este de 350.000 de ruble. Diferența negativă primită de Sever LLC ca urmare a cesiunii dreptului de creanță va fi:

413.000 – 350.000 = 63.000 de ruble.

Acum trebuie să stabilim cât de mult din această pierdere poate fi luată în considerare ca parte a cheltuielilor fiscale. Perioada de la momentul semnării acordului de cesiune a dreptului de creanță (29.04.2009) până la rambursarea de către cumpărător (Vostok SRL) a obligațiilor din contractul de furnizare (12.05.2009) este de 14 zile. Rata de refinanțare a Băncii Rusiei la 29 aprilie 2009 este de 12,5% pe an.

Suma dobânzii pe care compania Sever ar trebui să o plătească dacă ar lua un împrumut în valoare de 350.000 de ruble. pentru o perioadă de 14 zile ar fi:

350.000 de ruble. × (12,5% × 1,5): 365 de zile. ×× 14 zile = 2517,12 rub.

Astfel, SRL „Sever” poate lua în considerare la formarea bazei de impozitare pe venit suma pierderii în temeiul acordului de cesiune a dreptului de creanță în valoare de 2.517,12 ruble. Restul pierderii: 63.000 – 2517,12 = 60.482,88 ruble. - nu poate fi luat în considerare ca parte a cheltuielilor fiscale.

După cum vedem, la cesionarea dreptului de creanță în temeiul unei obligații înainte de scadența plății cumpărătorului pentru bunuri, fostul creditor (cedent) se află într-o situație foarte nefavorabilă din punct de vedere al impozitării profitului. În primul rând, el are dreptul să ia în considerare ca cheltuieli neexploatare pentru impozitul pe venit doar o parte din pierderea din vânzarea dreptului de creanță. În al doilea rând, datorită faptului că în contabilitate suma unei astfel de pierderi este recunoscută integral drept cheltuieli, societatea are necesitatea să aplice PBU 18/02, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 19 noiembrie 2002 nr. 114n

Termenul limită a trecut, dar încă nu există bani

În cazul în care cumpărătorul nu plătește bunurile odată expediate către el în termenul prevăzut de contract, atunci datoria furnizorului devine restante. De asemenea, creditorul poate cesiona unui terț dreptul de a pretinde această datorie. Pierderea care poate apărea ca urmare a cesiunii dreptului de creanță, a cărei perioadă de rambursare a trecut deja, este luată în considerare ca parte a cheltuielilor neexploatare în următoarea ordine:

• 5 0 la sută din valoarea pierderii va fi inclusă în cheltuielile neexploatare la data cesiunii dreptului de creanță;
• 50 la sută din valoarea pierderii este supusă includerii în cheltuieli nefuncționale după 45 de zile calendaristice de la data cesiunii dreptului de creanță.

Exemplu

La 13 aprilie 2009, Yug LLC a expediat companiei Vostok un lot de mărfuri în valoare de 64.900 de ruble. (inclusiv TVA - 9900 rub.). Conform termenilor acordului, plata trebuie primită în contul bancar al furnizorului până la 24 aprilie 2009.

„Vostok” nu a plătit furnizorul „Yug” în perioada specificată, așa că la 29 aprilie 2009, acesta din urmă a încheiat un acord de cesiune cu compania „Zapad”.

La 30 aprilie 2009, Zapad LLC a transferat 50.000 de ruble. în contul bancar al companiei Yug în temeiul unui acord privind cesiunea dreptului de creanță. Ca urmare a tranzacției, compania „Yug” a primit o pierdere în valoare de:

64.900 – 50.000 = 14.900 de ruble.

Contabilul Yug LLC va include în cheltuielile fiscale o pierdere în valoare de:

14.900 RUB : 2 = 7450 rub. -din 30.04.2009;

7450 rub. - 45 de zile calendaristice de la cesiunea dreptului de creanta - 15.06.2009.

În mod evident, este benefic ca cedentul să-și exercite dreptul de a revendica creanța după expirarea termenului de plată prevăzut de contract. În contabilitatea fiscală, acesta are dreptul să ia în calcul întreaga sumă a pierderii primite din vânzare. Cu toate acestea, dacă datele de recunoaștere a pierderilor se încadrează în perioade de raportare diferite, atunci compania trebuie să aplice PBU 18/02.

Cesiune cu profit

În practică, există situații în care prețul unui contract de cesiune depășește valoarea datoriei care face obiectul contractului. De regulă, acest lucru se întâmplă în cazurile în care, la expirarea perioadei de rambursare a datoriei, debitorul este, de asemenea, obligat să plătească penalități pentru întârzierea plății în baza unui contract de furnizare (contract etc.). Astfel, cedentul transferă dreptul de a pretinde nu numai pentru datoria principală pentru bunuri, ci și dreptul de a pretinde amenzi.

G Codul civil al Federației Ruse

Articolul 384

<...>dreptul creditorului inițial trece la noul creditor în măsura și în condițiile care existau la momentul transmiterii dreptului.<...>drepturile care asigură îndeplinirea obligației, precum și alte drepturi aferente creanței, inclusiv dreptul la dobândă neplătită, se transferă noului creditor.

Totuși, ca parte a cheltuielilor neexploatare pentru impozitul pe profit, cedentul poate lua în considerare doar suma datoriei principale. Dar nu are dreptul să recunoască cuantumul penalităților acumulate drept cheltuieli. Cedentul va trebui să includă în venituri cuantumul sancțiunilor acumulate și să plătească din acestea, în ciuda faptului că după încheierea contractului de cesiune cedentul nu va putea primi cuantumul amenzilor.

Calculele fiscale ale cesionarului

Cesionarul poate exercita dreptul de creanță dobândit în 2 moduri: fie cesionează-l unui terț, fie așteaptă rambursarea datoriei. În ambele cazuri, vorbim despre vânzarea de servicii financiare (clauza 3 a articolului 279 din Codul fiscal al Federației Ruse).

Veniturile din vânzarea de servicii financiare sunt definite ca valoarea proprietății datorate la cesiunea ulterioară a unei creanțe sau la încetarea unei obligații. La determinarea bazei de impozitare, cesionarul are dreptul de a reduce veniturile primite din vânzarea dreptului de creanță cu suma cheltuielilor pentru dobândirea dreptului specificat de a revendica creanța.

Data primirii veniturilor din vânzarea de servicii financiare este definită ca ziua cesionării ulterioare a acestei creanțe sau a îndeplinirii de către debitor a acestei creanțe (clauza 5 a articolului 271 din Codul fiscal al Federației Ruse). Mai mult, la implementarea ulterioară a cesiunii dreptului de creanță către un terț, data încasării venitului este recunoscută ca ziua în care părțile au semnat actul de cesiune a dreptului de creanță.

Totodată, cheltuielile asociate achiziționării dreptului de creanță sunt luate în considerare la formarea bazei de impozitare pe venit în perioada în care cesionarul a primit venitul corespunzător. Data la care au fost efectuate aceste cheltuieli nu contează.

Dacă contractul de furnizare (contract etc.) prevede că debitorul (cumpărătorul de bunuri (lucrări, servicii)) își îndeplinește obligația pe mai multe perioade fiscale, atunci cesionarul recunoaște și veniturile parțial la data rambursării. Suma venitului corespunde sumei de bani transferate în fiecare perioadă de raportare (de impozitare).

În ceea ce privește recunoașterea cheltuielilor cu un astfel de program de rambursare a datoriei, acestea sunt luate în considerare, deoarece debitorul rambursează obligația într-o sumă proporțională cu partea rambursată într-o anumită perioadă fiscală (scrisoare a Departamentului de Administrare Fiscală din Rusia pentru Moscova din data de 12 aprilie 2004 Nr. 26-12/24826).

Exemplu

La 20 mai 2009, Sever LLC a dobândit dreptul de a revendica datoria Za-pad LLC. Prețul acordului pentru cesiunea dreptului de creanță este de 100.000 de ruble. Suma datoriei datorate este de 125.000 de ruble. Conform contractului de furnizare, Zapad LLC plătește produsele achiziționate în rate conform graficului de plată:

06.02.2009 - 25.000 de ruble;

09.02.2009 - 45.000 de ruble;

02.12.2009 - 55.000 rub.

Să determinăm ponderea prețului de cumpărare în valoarea dreptului de creanță dobândit:

100.000: 125.000 = 0,8 sau 80%.

In consecinta, la data primirii banilor ca parte a rambursarii obligatiei, contabilul Sever SRL poate lua in calcul 80% din suma de bani primita cu titlu de cheltuieli.

Din 06.02.2009

Valoarea cheltuielilor va fi:

25.000 de ruble. × 80% = 20.000 de ruble.

Baza de impozitare va fi egală cu:

25.000 – 20.000 = 5.000 de ruble.

Din 09.02.2009

Valoarea cheltuielilor:

45.000 de ruble. × 80% = 36.000 de ruble.

Baza de impozitare:

45.000 – 36.000 = 9.000 de ruble.

Din 12.02.2009

Valoarea cheltuielilor:

55.000 de ruble. × 80% = 44.000 de ruble.

Baza de impozitare:

55.000 – 44.000 = 11.000 de ruble.

Astfel, la formarea bazei de impozitare pe venit pentru prima jumătate a anului 2009, compania va percepe impozit pe venit la vânzarea serviciilor financiare din suma de 5.000 de ruble. La calcularea impozitului pe venit pentru 9 luni din 2009, acesta va fi majorat cu 9.000 de ruble, iar baza de impozitare pentru 2009 va fi majorată cu 11.000 de ruble. privind vânzarea de servicii financiare.

După cum am scris deja, cesionarul are dreptul de a transfera dreptul de creanță asupra creanței primite către un terț. În acest caz, costurile dobândirii dreptului de creanță reduc veniturile din vânzarea acestuia. La punerea în aplicare ulterioară a dreptului de creanță, cesionarul dobândește calitatea de cedent. În consecință, el ține evidența veniturilor și cheltuielilor în același mod în care s-a prevăzut pentru cesiunea inițială a dreptului de creanță. Profitul dintr-o cesiune ulterioară a creanței mărește baza de impozitare pe venit. În același timp, pierderea din vânzarea dreptului de creanță ca serviciu financiar nu reduce baza de impozitare (scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 10 martie 2006 nr. 03-03-04/1/205). ).

Se întâmplă ca dreptul de creanță dobândit să nu se realizeze niciodată. Adică, debitorul nu a virat banii către noul creditor în termenul prevăzut de convenție, ba mai mult, au expirat sau debitorul a fost lichidat. În acest caz, cesionarul transferă datoria în categoria de creanțe neperformante (clauza 2 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse). Această datorie nu poate fi recunoscută ca îndoielnică, deoarece orice datorie apărută în legătură cu vânzarea de bunuri, prestarea muncii sau prestarea de servicii este considerată îndoielnică. (Clauza 1 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse). Reprezentanții Ministerului de Finanțe din Rusia sunt, de asemenea, de acord cu această abordare (scrisoarea Ministerului de Finanțe din Rusia din 23 martie 2009 nr. 03-03-06/1/176). În opinia acestora, valoarea datoriei din tranzacția pentru dobândirea dreptului de creanță nu este legată de vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) și nu poate fi luată în considerare ca parte a cheltuielilor neexploatare în baza subparagrafului 2 alin.2 al articolului 265 din Codul fiscal.

Astfel, o creanță primită în temeiul unei cesiuni de creanță și recunoscută drept neperformantă este luată în considerare în scopuri de impozit pe venit în modul stabilit de alin.2 al articolului 279 din Codul fiscal pentru anularea pierderilor. Și anume: 50 la sută din suma datoriei este inclusă în cheltuieli la data cesiunii dreptului de creanță, iar partea rămasă - după 45 de zile.

Expertiza articolului: S.P. Rodyushkin, Serviciul de consultanță juridică GARANT, expert contabil profesionist

S.V. Razgulin, director adjunct al Departamentului de politică fiscală și tarifară vamală al Ministerului de Finanțe al Rusiei:

Termenul de plată conform acordului de cesiune a dreptului de creanță determină procedura de contabilizare a pierderilor din cesiunea dreptului de creanță în scopul impozitului pe profit. Codul fiscal prevede 2 opțiuni de contabilizare a pierderilor din cesiunea dreptului de creanță, în funcție de momentul în care a fost încheiat acest acord: înainte de termenul limită de plată sau după acesta (clauzele 1, 2 ale articolului 279 din Codul fiscal al Rusiei Federaţie).

În cazul în care termenii contractului de furnizare sunt modificați în conformitate cu capitolul 29 „Modificarea și rezilierea contractului” din Codul civil (inclusiv în mod unilateral) înainte de data cesiunii dreptului de creanță, perioada de plată este determinată de termenii din contractului, ținând cont de modificările aduse acestuia înainte de data atribuirii creanțelor. O opinie similară este exprimată în scrisorile Ministerului de Finanțe al Rusiei din 16 septembrie 2008 nr. 03-03-06/1/123, nr. 03-03-06/2/129.

În practică, într-o serie de cazuri apar situații când vânzătorul de bunuri (lucrări, servicii), care calculează veniturile (cheltuielile) folosind metoda de angajamente, poate atribui unui terț dreptul de a pretinde datoria față de cumpărător. De regulă, vânzătorul primește o pierdere la o astfel de operațiune. Valoarea pierderii este definită ca diferența negativă dintre venitul din vânzarea dreptului de a revendica creanța și costul bunurilor (muncă, servicii) vândute. Articolul folosește exemple pentru a examina două situații în care pot apărea pierderi din cesiunea drepturilor: înainte și după termenul de plată.

Relații civile

Dreptul (creanța) aparținând creditorului pe baza unei obligații poate fi transferat de acesta unei alte persoane în cadrul unei tranzacții (cesiunea creanței) (clauza 1 a articolului 382 din Codul civil al Federației Ruse).

Contractul de cesiune a unei creanțe (cesiunea) se încheie între cedent (primul creditor) și cesionar (noul creditor).

Cesiunea unei creanțe este permisă dacă nu contravine legii (clauza 1 a articolului 388 din Codul civil al Federației Ruse). Pentru a transfera drepturile creditorului unei alte persoane, nu este necesar consimțământul debitorului, cu excepția cazului în care prin lege sau prin acord se prevede altfel (clauza 2 a articolului 382 din Codul civil al Federației Ruse).

Un creditor care a cesionat o creanță unei alte persoane este obligat să-i transfere documentele care atestă dreptul (cererea) și să furnizeze informații relevante pentru exercitarea acestui drept (cererea) (clauza 3 din articolul 385 din Codul civil al Federației Ruse). ). Reclamația trece către cesionar în momentul încheierii unui acord de cesiune a dreptului de creanță, cu excepția cazului în care prin lege sau prin acord se prevede altfel (clauza 2 a articolului 389.1 din Codul civil al Federației Ruse).

Impozit pe venit

Specificul determinării bazei de impozitare pentru cesiunea (cesiunea) dreptului de a pretinde creanță pentru bunuri, lucrări sau servicii sunt definite la art. 279 Codul fiscal al Federației Ruse. Totodată, sunt avute în vedere două situații în care pot apărea pierderi din cesiunea drepturilor: înainte de scadența plății și după scadența plății.

Pierderea din cesiunea dreptului de creanță înainte de scadența plății

La 10.01.15, vânzătorul a primit fonduri de la o a treia organizație (cesionar) în valoare de 500.000 de ruble.

Baza de impozitare pentru TVA și valoarea TVA pentru vânzător este egală cu 0 ruble, deoarece a fost primită o pierdere din tranzacția de cesiune.

Să calculăm valoarea pierderii care poate fi luată în considerare la calcularea impozitului pe venit.

Rata maximă a dobânzii la obligațiile de datorie în ruble, stabilită prin clauza 1.2 din art. 269 ​​din Codul Fiscal al Federației Ruse, este de 180% din rata cheie a Băncii Rusiei, adică. 25,2% (14% x 180%).

În consecință, valoarea pierderii pe care o organizație o poate lua în considerare la calcularea impozitului pe venit în 2015 va fi de 13.808,22 ruble. (500.000 RUB x 25,2%: 365 zile x 40 zile).

Pierdere care depășește valoarea dobânzii calculate în valoare de 76.191,78 RUB. (90.000 de ruble - 13.808,22 ruble) nu vor fi luate în considerare pentru calcularea impozitului pe venit în 2015.

În contabilitate există o pierdere de 90.000 de ruble. din cesiunea dreptului de creanță se vor reflecta în alte cheltuieli integral în luna septembrie 2015:

O pierdere în valoare de 13.808 RUB va fi recunoscută în contabilitatea fiscală.

Diferența permanentă este egală cu 76.192 RUB. (90.000 ruble – 13.808,22 ruble).

Datoria fiscală permanentă (PNO) va fi de 15.238 de ruble. (76.192 RUB x 20%).

În contabilitatea organizației se vor face următoarele înregistrări:

Debit, subcont „Decontări cu cesionarul”, Credit 91 „Alte venituri și cheltuieli”, subcontul 1 „Alte venituri”, - 500.000 de ruble. - se reflectă alte venituri din cesiunea dreptului de creanță;

Debit, subcontul 2 „Alte cheltuieli”, Credit 62 „Decontări cu cumpărători și clienți” - 590.000 de ruble. - se anulează suma datoriei cumpărătorului.

Debit Credit /PNO-15.238 RUR - PNO reflectat;

Debit Credit 76 „Decontări cu diverși debitori și creditori”, subcontul „Decontări cu cesionarul” - 500.000 de ruble - Fonduri primite de la cesionar;

Pierderea din cesiunea dreptului de creanță după scadența plății

Potrivit noii ediții alin.2 al art. 279 din Codul fiscal al Federației Ruse, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2015, organizațiile care utilizează metoda de angajamente vor putea lua în considerare pierderea din cesiunea dreptului de creanță, care a fost făcută către un terț. dupa ce a sosit termenul de plata prevazut in contractul de vanzare a bunurilor (lucrare, servicii), la un moment dat la data acestei cesiuni.

Exemplul 2.

Să modificăm puțin condițiile exemplului 1. Să presupunem că cesiunea datoriei cumpărătorului a fost efectuată de către vânzător către un terț în aceleași condiții, dar după termenul limită de plată - 10 noiembrie 2015.

La momentul atribuirii dreptului de creanță (10 noiembrie 2015), contribuabilul are dreptul să ia în considerare cheltuielile nefuncționale atunci când calculează baza impozabilă pentru impozitul pe venit întreaga sumă a pierderii - 90.000 de ruble.

Completarea unei declarații de impozit pe venit

În declarația de impozit pe venit pentru anul 2015 (Aprobat prin Ordinul Serviciului Federal de Impozite din Rusia din 26 noiembrie 2014 N ММВ-7-3/600@), această operațiune ar trebui reflectată în Anexa nr. 3 la foaia 02 a venitului declarație de impozit prin completarea următoarelor rânduri:

Veniturile și cheltuielile din acordurile de cesiune ar trebui luate în considerare separat de veniturile și cheltuielile cu alte tipuri de activități (clauza 2 a articolului 274 din Codul fiscal al Federației Ruse).

Veniturile din cesiunea drepturilor sunt venituri din vânzarea drepturilor de proprietate (clauza 1 a articolului 249 din Codul fiscal al Federației Ruse). Costurile asociate cu cesiunea sunt incluse în costurile asociate cu producția și vânzările (clauza 1, clauza 1, articolul 253 din Codul Fiscal al Federației Ruse). Dacă apar pierderi în timpul cesiunii, acestea ar trebui luate în considerare în mod special - în baza articolului 279 din Codul fiscal.

Procedura de contabilitate fiscală pentru cesiune depinde de cine a făcut cesiunea - creditorul inițial sau cel nou.

Contabilizarea pierderilor la cesiunea dreptului de creanță de către creditorul inițial

Diferența negativă dintre venitul din vânzarea dreptului de creanță și costul mărfurilor (lucrări, servicii) vândute este o pierdere pentru creditorul inițial (clauzele 1, 2 ale articolului 279 din Codul fiscal al Federației Ruse) .

Dacă cesiunea se face înainte de data scadentă pentru plată conform acordului principal, atunci când se contabilizează pierderea, creditorul inițial trebuie să fie ghidat de paragraful 1 al articolului 279 din Codul fiscal. Potrivit acesteia, până la 31 decembrie 2014, o pierdere care reduce profitul impozabil în speță nu poate depăși suma dobânzii pe care contribuabilul ar fi plătit-o prin împrumutarea unei sume egale cu încasările din cesiunea creanței. Aceste procente trebuie calculate conform regulilor articolului 269 din Codul fiscal pentru perioada de la data cesiunii dreptului până la data plății stabilită prin contractul principal.

Noua versiune a paragrafului 1 al articolului 279 din Codul fiscal, care intră în vigoare la 1 ianuarie 2015, oferă contribuabilului două opțiuni pentru calcularea pierderii din cesiune luată în considerare fiscal:

• pe baza ratei maxime a dobânzii stabilite pentru tipul de valută corespunzătoare prin paragraful 1.2 al articolului 269 din Codul fiscal pentru o creanță egală cu venitul din cesiunea dreptului de creanță, pentru perioada de la data cesiunii până la data de plată conform contractului de vânzare;
• pe baza ratei dobânzii confirmate în conformitate cu metodele stabilite de Secțiunea V.1 din Codul fiscal pentru o astfel de obligație de datorie. Metodele specifice sunt consacrate în articolul 105.7 din Codul fiscal.

Alegerea dvs. trebuie să fie documentată în politicile dvs. contabile.

Pe 10 aprilie, Aktiv JSC a expediat bunuri către Vympel LLC în valoare de 118.000 de ruble, inclusiv TVA de 18.000 de ruble. Termenul limită de plată a bunurilor în baza contractului este 30 aprilie.

Pierderea JSC Aktiv s-a ridicat la:

Să presupunem că rata de refinanțare în perioada analizată a fost de 8%.

Rata maximă a dobânzii la obligațiile de datorie în ruble ar trebui calculată pe baza unei rate egale cu 14,4% pe an:

8% × 1,8 = 14,4%

Să calculăm suma dobânzii:

(99.000 de rub. × 14,4% / 365 de zile) × 16 zile = 580 de rub.

O pierdere în această sumă poate fi luată în considerare la impozitarea profiturilor.

Pierderea care nu poate fi luată în considerare va fi:

19.000 de ruble. – 580 de ruble. = 18.420 rub.

SA Aktiv a stabilit în politica sa contabilă că va determina pierderea din cesiune pe baza ratei maxime a dobânzii stabilite pentru tipul de valută corespunzător, clauza 1.2 din art. 269 ​​din Codul Fiscal al Federației Ruse. Pentru 2015 va fi:

Procedura de contabilizare a pierderilor la cesiune după scadența plății conform contractului principal este stabilită de paragraful 2 al articolului 279 din Codul fiscal.

În acest caz, pierderea poate fi luată în considerare în cheltuielile neexploatare integral. Până la 31 decembrie 2015, 50% din valoarea pierderii se ia în calcul la data cesiunii dreptului, iar restul de 50% după 45 de zile calendaristice. Începând cu 1 ianuarie 2015, această pierdere poate fi luată în considerare ca sumă forfetară.

Atunci când se contabilizează veniturile și cheltuielile folosind metoda de angajamente, data cesiunii dreptului de creanță este determinată ca ziua în care părțile semnează actul de cesiune a dreptului de creanță (clauza 5 a articolului 271 din Codul fiscal al Rusiei). Federaţie).

Să folosim condițiile din exemplul anterior. Să presupunem că Vympel LLC nu a plătit bunurile în perioada stabilită prin contract. JSC Aktiv și-a cedat dreptul de revendicare pe 15 mai.

Pierderea care poate fi luată în considerare ca parte a cheltuielilor neexploatare va fi:

118.000 de ruble. – 99.000 de ruble. = 19.000 de ruble.

19.000 de ruble. × 50% = 9500 rub.

19.000 de ruble. × 50% = 9500 rub.

Contabilitatea fiscală la cesiunea dreptului de creanță de către un nou creditor

Noul creditor poate face o altă cesiune a creanței. În scopul impozitului pe venit, o astfel de tranzacție va fi considerată vânzare de servicii financiare (clauza 3 a articolului 279 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că la determinarea bazei de impozitare pentru aceasta, este necesar să se țină seama de prevederile articolului 268 din Codul fiscal.

Baza de impozitare pentru o cesiune ulterioară va fi determinată după cum urmează:

Dacă noul creditor ia în considerare veniturile și cheltuielile pe bază de angajamente, atunci încasarea veniturilor trebuie reflectată la data cesiunii ulterioare sau la data îndeplinirii creanței de către debitor (clauza 5 din articolul 271 din Codul Fiscal al Federației Ruse).

Dacă costurile de dobândire a dreptului de revendicare au depășit venitul din vânzarea acestuia, o astfel de pierdere poate fi luată în considerare la impozitarea profiturilor (clauza 2 a articolului 268 din Codul fiscal al Federației Ruse).

Dovada documentară a pierderii

Pierderea pe care contribuabilul-creditor a primit-o cu ocazia exercitării dreptului de pretenție (cesionare) a unei datorii către un terț trebuie confirmată prin documente care să ateste existența debitului, drept de revendicare care a fost exercitat. Dacă nu există astfel de documente, pierderea nu este acceptată ca cheltuială la determinarea bazei de impozitare a impozitului pe venit (scrisoare a Serviciului Federal de Impozite din Rusia din 1 decembrie 2015 Nr. SD-4-3/20885@).

Alineatul 3 al articolului 385 din Codul civil al Federației Ruse impune creditorului care a cesionat o creanță unei alte persoane să îi transfere documentele care atestă dreptul (cererea) și să furnizeze informații relevante pentru exercitarea acestui drept (cerere). Reclamația trece către cesionar în momentul încheierii unui acord de cesiune a dreptului de creanță, cu excepția cazului în care prin lege sau prin acord se prevede altfel (clauza 2 a articolului 389.1 din Codul civil al Federației Ruse).

În unele cazuri, noul creditor poate insista asupra transferului originalelor, de exemplu, pentru a-l transfera noului dobânditor la cesiunea ulterioară sau pentru a-l prezenta în instanță în cazul unui litigiu cu debitorul.

În plus, dacă în contractul de cesiune din secțiunea privind transferul documentelor există o formulare generală „documente justificative”, atunci originalele vor trebui date cu putere de lege (clauza 2 din art. 385 din Codul civil). Federația Rusă).

Dacă se întâmplă ca cedentul să fie obligat să dea cesionarului originalele, acesta trebuie să se asigure că el însuși deține copii ale documentelor care nu vor provoca critici din partea inspectorilor.

Rețineți că Codul Fiscal nu vă obligă să confirmați cheltuielile exclusiv cu documente originale. Cere doar ca documentele justificative să fie întocmite în conformitate cu legislația rusă (vama comercială aplicată în țara străină în care au fost efectuate cheltuielile) (clauza 1 a articolului 252 din Codul fiscal al Federației Ruse). Prin urmare, dacă în loc de originale rămâi cu copiile lor certificate corespunzător, atunci nu este nimic de care să te temi. Copiile trebuie să fie certificate de semnătura managerului și, dacă sunt disponibile, de un sigiliu.

La transferul documentelor, trebuie întocmit un certificat de transfer și acceptare. Ar trebui să indice, printre altele, dacă acestea sunt copii sau originale și numărul de pagini.

Și pentru a preveni neînțelegerile cu inspectorii, este mai bine să specificați în contractul de cesiune ce documente, în ce interval de timp și sub ce formă (originale sau copii) cedentul transferă cesionarului.

Să reamintim că părțile la tranzacția privind cesiunea dreptului de a pretinde o creanță, care se numește cesiune, sunt cedentul (primul creditor) și cesionarul (noul creditor).

Creanțele, care sunt vândute în baza contractului de cesiune, sunt rambursate de la cedent. Ca urmare a tranzacției, acesta are venituri și cheltuieli și poate suferi și pierderi.

Costul de cesiune a creanței este recunoscut ca parte a altor venituri la data transferului dreptului de creanță către noul creditor (clauza 7 din PBU 9/99 „Venituri ale organizației”, aprobată prin ordin al Ministerului Finanțe ale Federației Ruse din 05/06/1999 Nr. 32n). În același timp, sumele creanțelor anulate sunt recunoscute ca alte cheltuieli (clauza 11, 14.1 din PBU 10/99 „Cheltuielile organizației”, aprobată prin ordin al Ministerului Finanțelor al Federației Ruse din 6 mai 1999 nr. 33n).

Dacă diferența dintre venitul din vânzarea dreptului de a revendica o datorie și costul bunurilor (muncă, servicii) vândute este negativă, atunci apare o pierdere.

Ordinea în care această pierdere este luată în considerare la calcularea impozitului pe venit este stabilită la articolul 279 din Codul fiscal al Federației Ruse. În același timp, au fost stabilite propriile reguli pentru două situații în care pot apărea pierderi din cesiunea drepturilor: înainte de termenul limită de plată (clauza 1 a articolului 279 din Codul fiscal al Federației Ruse) și după scadența plății. (clauza 2 din articolul 279 din Codul fiscal al Federației Ruse).

Înainte ca plata să fie datorată

Contribuabilul are dreptul de a lua în considerare pierderea rezultată într-o sumă care nu depășește suma dobânzii care poate fi acumulată asupra sumei creanței cesionate pentru perioada de la momentul cesiunii și până la expirarea termenului de plată pentru creanța cesionată. Revendicare:

• pe baza ratelor maxime ale dobânzii aplicate la contabilizarea dobânzii la tranzacțiile controlate ca cheltuieli (clauza 1.2 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse);
• pe baza ratelor, a căror valoare este confirmată de contribuabil în conformitate cu metodele stabilite de secțiunea V.1 din Codul fiscal al Federației Ruse pentru obligația de datorie specificată.

Una dintre aceste metode ar trebui fixată în politica contabilă.

Clauza 1.2 din articolul 269 din Codul fiscal al Federației Ruse stabilește intervale pentru ratele maxime ale dobânzii la obligațiile datoriei, în funcție de tipul de monedă al datoriei.

În special, pentru obligațiile de datorie emise în ruble, ca urmare a unei tranzacții recunoscute ca controlate în conformitate cu clauza 2 a art. 105.14 din Codul fiscal al Federației Ruse, rata maximă a dobânzii este stabilită la 125% din rata cheie a Băncii Rusiei. Pentru anul 2016, rata cheie a fost stabilită la 11% (Instrucțiunea Băncii Rusiei din 11 decembrie 2015 nr. 3894-U).

Pentru o datorie emisa in euro - in cuantumul ratei EURIBOR in euro, majorat cu 7 puncte procentuale. Pentru o datorie emisă în yuani chinezești, rata Shanghai Interbank RMB SHIBOR în yuani chinezești a crescut cu 7 puncte procentuale.

Pentru obligațiile de creanță emise în alte valute - în cuantumul ratei LIBOR în dolari SUA, majorat cu 7 puncte procentuale.

Conform contractului de furnizare din 2016, vânzătorul a expediat bunuri cumpărătorului în valoare de 1.180.000 RUB, inclusiv TVA de 180.000 RUB. Acordul stabilește un termen limită de plată a tranzacției. Cu 30 de zile înainte de termenul limită de plată, furnizorul (cedentul) a cesionat drepturile de a cere îndeplinirea obligației de către cumpărător (debitor) unei terțe organizații (cesionar) pentru 1.000.000 RUB.

Pierderea din această tranzacție s-a ridicat la 180.000 de ruble. (1.180.000 RUB – 1.000.000 RUB).

Să calculăm valoarea pierderii care poate fi luată în considerare la calcularea impozitului pe venit.

Rata maximă a dobânzii la obligațiile de datorie în ruble, stabilită prin clauza 1.2 din art. 269 ​​din Codul Fiscal al Federației Ruse, este de 125% din rata cheie a Băncii Rusiei, adică 13,75% (11,00 × 125).

În consecință, valoarea pierderii pe care o organizație o poate lua în considerare la calcularea impozitului pe venit în 2016 va fi de 11.302,37 ruble. (1.000.000 RUB × 13,75%: 365 de zile × 30 de zile).

În contabilitate există o pierdere de 180.000 de ruble. din cesiunea dreptului de creanță se ia în considerare la alte cheltuieli.

Din cauza diferențelor de contabilitate, se formează o diferență permanentă egală cu 168.697,63 RUB. (180.000 RUB – 11.302,37 RUB), care implică formarea unei obligații fiscale permanente în valoare de 33.739,53 RUB. (RUB 168.697,63 × 20%).

După ce plata este scadentă

Organizațiile care utilizează metoda de acumulare pot lua în considerare pierderea din cesiunea dreptului de creanță, care a fost făcută către un terț după termenul de plată prevăzut în contractul de vânzare a bunurilor (lucrări, servicii), la un moment dat pe data acestei cesiuni (clauza 2 a articolului 279 din Codul fiscal al Federației Ruse) .

Cea mai bună soluție pentru un contabil

Berator „Enciclopedia practică a unui contabil” este o publicație electronică care va găsi cea mai bună soluție pentru orice problemă de contabilitate. Pentru fiecare subiect specific există tot ce aveți nevoie: un algoritm detaliat de acțiuni și postări, exemple din practica unor companii reale și mostre de completare a documentelor

Codul civil permite oricărei firme cu creanțe să transfere dreptul de a le încasa către terți. În condiții de instabilitate financiară și neplăți, un număr tot mai mare de companii folosesc acest drept. În astfel de cazuri, contabilul este îngrijorat de consecințele fiscale ale vânzării datoriei.

Informații introductive

Dacă abordăm global tranzacția de vânzare a creanțelor, vom constata că sunt trei părți implicate - debitorul (adică societatea a cărei creanță este vândută), creditorul (vânzătorul creanței) și noul creditor. (sau cumpărătorul datoriei). Evident, consecințele fiscale ale cesiunii vor fi diferite pentru fiecare dintre aceste trei părți. În plus, în unele cazuri, regulile fiscale vor depinde și de ce fel de datorie este vândută - în baza unui contract de împrumut sau care decurge dintr-un acord de vânzare de bunuri, lucrări, servicii. După ce am discutat punctele generale, să trecem la detalii și să începem cu cel mai simplu lucru - cu debitorul.

Impozitele debitorului

Pentru debitor, nu contează ce fel de datorie are față de creditor (care decurge din vânzare sau din împrumut). În orice caz, transferul de către creditor a dreptului de a pretinde această datorie către o altă persoană nu obligă debitorul la restabilirea TVA (dacă acesta a fost prezentat). La urma urmei, lista de motive pentru restabilirea impozitului este închisă și nu există un astfel de articol precum încheierea unui acord de cesiune (clauza 3 a articolului din Codul fiscal al Federației Ruse). Rețineți că la cesionarea dreptului de creanță în temeiul unui contract de împrumut, problema TVA-ului nu se pune deloc, deoarece operațiunea de acordare a unui împrumut nu este supusă TVA-ului, ceea ce înseamnă că taxa nu este prezentată debitorului și nu este acceptată pentru deducere (clauza 15, clauza 3, articolul din Codul fiscal al Federației Ruse).

Imaginea este similară cu impozitul pe venit. Transferul către un nou creditor a dreptului de a pretinde plata pentru bunurile dobândite de debitor nu atrage nicio consecință. Într-adevăr, cu metoda de acumulare, cheltuielile sunt luate în considerare în scopuri fiscale, indiferent de plata efectivă (articolul 253, articolul din Codul fiscal al Federației Ruse). Și suma împrumutului, atunci când este rambursată, nu este luată în considerare deloc în cheltuieli (clauza 12 a articolului din Codul fiscal al Federației Ruse). Și această regulă nu depinde de cine este returnat împrumutul: creditorului inițial sau unuia nou care a primit un astfel de drept de a revendica în temeiul contractului de cesiune.

Dar dacă debitorul aplică metoda numerarului la impozitarea profiturilor sau se află în sistemul simplificat de impozitare, atunci bunurile achiziționate (lucrări, servicii), pentru care dreptul de a pretinde plata pentru care a fost cedat, vor fi considerate plătite la momentul rambursării datoria către noul creditor (clauza 3 din articolul Codul fiscal RF, p. 2 Articolul 346.17 din Codul fiscal al Federației Ruse).

Vânzător de datorii. TVA

Acum să vedem cum se va reflecta încheierea unui contract de cesiune în contabilitatea fiscală a companiei - creditorul inițial. Dacă cedează dreptul de creanță conform contractului de împrumut, atunci situația este extrem de simplă. Aici, din cauza instrucțiunilor directe din Codul Fiscal al Federației Ruse, nu se percepe taxa pe valoarea adăugată (clauzele 15, 26, clauza 3, articolul din Codul Fiscal al Federației Ruse).

Dacă vinde datoria generată ca urmare a livrării de bunuri (lucrări, servicii), atunci, teoretic, apare o bază de TVA. Adevărul este că transferul drepturilor de proprietate este un obiect separat al impozitării TVA (clauza 1, clauza 1, articolul din Codul fiscal al Federației Ruse). Iar dreptul de a pretinde o datorie este tocmai un drept de proprietate. În acest caz, baza de impozitare trebuie determinată în conformitate cu regulile paragrafului 1 al articolului din Codul fiscal al Federației Ruse. Se spune că baza impozabilă este excesul sumei venitului primit de creditorul inițial față de valoarea creanței bănești pentru care sunt cesionate drepturile. Astfel, în practică, creditorul inițial va trebui să plătească impozit doar dacă a primit de la noul creditor o sumă mai mare decât datoria în sine.

Vânzător de datorii. Impozitul pe venit și sistemul fiscal simplificat

După cum am aflat deja, contractul de cesiune nu afectează în niciun fel faptul vânzării de bunuri, lucrări sau servicii. Prin urmare, cu metoda de angajamente de ajustare a bazei de impozitare a impozitului pe venit, nici cesiunea nu presupune. La urma urmei, la data atribuirii, veniturile din vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) sunt deja luate în considerare la impozitarea profiturilor (clauzele 1, 3 din art. Codul fiscal al Federației Ruse). De asemenea, sunt luate în considerare și costurile asociate cu o astfel de implementare (articolul din Codul fiscal al Federației Ruse, articolul din Codul fiscal al Federației Ruse). Nu există nicio ajustare a bazei de impozitare a tranzacției inițiale în legătură cu cesiunea.

Aceasta înseamnă că trebuie să ne ocupăm doar de venituri sub forma sumei primite ca urmare a cesiunii creanței. Problema aici este că rezultatul financiar al cesiunii este de obicei negativ - dreptul de revendicare este în majoritatea cazurilor vândut cu reducere. Și legiuitorul a ținut cont de acest punct, stabilind în subclauza 2.1 din clauza 1 din articolul Codului fiscal al Federației Ruse că baza de impozitare pentru cesiune este determinată conform regulilor stabilite de articolul Codului fiscal al Rusiei. Federaţie. Și aceste reguli sunt următoarele: diferența dintre costul bunurilor (lucrări, servicii), dreptul de a pretinde plata pentru care este atribuit și suma primită de la cumpărătorul datoriei este o pierdere. Și procedura de contabilizare a pierderilor depinde de momentul în care a fost vândută datoria.

Dacă datoria este vândută înainte de data scadenței, atunci cheltuielile includ o pierdere care nu depășește valoarea dobânzii la obligația de datorie, calculată ținând cont de cerințele articolului din Codul fiscal al Federației Ruse. Suma dobânzii poate fi calculată în alt mod - folosind metodele stabilite pentru persoanele interdependente de Secțiunea V.I din Codul Fiscal al Federației Ruse. În acest caz, obligația de creanță se presupune a fi egală cu venitul din cesiunea dreptului de creanță pe perioada de la data cesiunii până la data plății stipulate prin contractul de vânzare a bunurilor (lucrări, servicii) . Metoda aleasă de creditorul inițial pentru calcularea dobânzii trebuie stabilită în politica contabilă (clauza 1 a articolului din Codul fiscal al Federației Ruse).

Ei bine, dacă datoria este vândută după data scadenței, atunci pierderea este luată în considerare în întregime. Aceasta rezultă din paragraful 2 al articolului din Codul fiscal al Federației Ruse.

Pentru contribuabilii care utilizează sistemul simplificat de impozitare (sau metoda de numerar), situația va fi ușor diferită. Într-adevăr, în aceste cazuri, veniturile din vânzarea de bunuri, lucrări și servicii sunt recunoscute la data primirii fondurilor sau rambursării datoriilor în alt mod (clauza 2 a articolului 346.17 din Codul fiscal al Federației Ruse, clauza 1). al articolului 346.17 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că în momentul în care vânzătorul cedează dreptul de a primi bani pentru bunurile (lucrări, servicii) vândute, veniturile nu au fost încă recunoscute în contabilitatea fiscală - până la urmă, banii nu au fost primiți. Dar la încheierea unui contract de cesiune, datoria cumpărătorului față de vânzător este reziliată „în alt mod”. Aceasta înseamnă că în acest moment este necesar să se reflecte în venituri încasările din vânzarea bunurilor relevante (lucrări, servicii).

Vă rugăm să rețineți că acest venit nu are nicio legătură cu suma primită de la cumpărătorul datoriei - întreaga sumă a datoriei care este cesionată cesionarului este inclusă în venit. În acest caz, încasările din vânzarea mărfurilor pot fi reduse cu costul bunurilor achiziționate, dacă dreptul de a solicita plata pentru acestea a fost atribuit (clauza 3, clauza 1, articolul 346.16 din Codul fiscal al Federației Ruse, clauza 23, clauza 1, articolul 346.16 din Codul fiscal al Federației Ruse).

În plus, vânzătorul datoriei, precum și prin metoda de angajare, primește venituri sub forma sumei primite de la noul creditor - acesta este venituri din vânzarea drepturilor de proprietate (clauza 2 din articolul 346.15 din Codul fiscal). al Federației Ruse, clauza 1 din articolul 346.15 din Codul fiscal al Federației Ruse, p. Articolul 1 din Codul fiscal al Federației Ruse, clauza 1 din articolul 346.17 din Codul fiscal al Federației Ruse). Dar, în același timp, plătitorii de impozit pe venit pot reduce această sumă cu suma datoriei cesionate (clauza 2.1, clauza 1, articolul 1 din Codul Fiscal al Federației Ruse) și să ia în considerare pierderea rezultată. Mai mult, la un moment dat și complet indiferent de „data de expirare” a datoriei, deoarece articolul din Codul fiscal al Federației Ruse din această parte este valabil numai în conformitate cu metoda de angajamente, ceea ce înseamnă că pentru metoda de numerar, Se aplică regulile paragrafului 2 al articolului din Codul fiscal al Federației Ruse.

Dar plătitorii sistemului de impozitare simplificat nu pot face acest lucru, deoarece acest tip de cheltuială nu este prevăzut pentru ei. În consecință, plătitorii sistemului fiscal simplificat nu pot lua în considerare pierderea din cesiunea dreptului de creanță. Aceste prevederi fac contractul de cesiune nefavorabil pentru cei care aplică sistemul simplificat.

Să luăm acum în considerare consecințele cesiunii dreptului de creanță care decurge din contractul de împrumut. Totul aici este destul de simplu: impozitul pe venit trebuie plătit pe diferența dintre suma primită de la noul creditor și suma datoriei împrumutatului conform contractului la momentul cesiunii (paragraful 3, sub-clauza 2.1, clauza 1, Articolul din Codul Fiscal al Federației Ruse, clauza 1, 2 Art. Codul Fiscal al Federației Ruse). Ei bine, deoarece această diferență, de regulă, se dovedește a fi negativă, pierderea este luată în considerare în același mod ca și în cazul vânzării de bunuri, lucrări și servicii. Această regulă este aplicabilă atât pentru metoda de angajamente, cât și pentru metoda de numerar, deoarece în partea datoriei care decurge din contractul de împrumut, articolul din Codul fiscal al Federației Ruse nu conține o clauză privind metoda corespunzătoare.

În cadrul sistemului de impozitare simplificat, banii primiți de la noul creditor sunt incluși de către vânzătorul datoriei în venitul din vânzarea drepturilor de proprietate (clauza 1 a articolului 346.15 din Codul fiscal al Federației Ruse, clauza 1 a articolului din Codul Fiscal al Federației Ruse). Chiar dacă tranzacția pentru obținerea și emiterea unui împrumut nu este supusă taxei. În același timp, suma creanței vândute nu reduce cheltuielile, ceea ce privează cesiunea de orice sens economic.