Ндс по договорам цессии. Как происходит налоговый учет по договору цессии Договор цессии займа с процентами налогообложение

Несмотря на прописанный порядок определения налоговой базы при различных видах передачи имущественных прав, на практике многие бухгалтеры и налоговые специалисты сталкиваются со сложностями при обложении НДС уступки денежного требования. В данной статье мы обратили внимание на ряд нюансов по данной теме, о которых в законодательстве сказано лишь косвенно или не сказано вообще.

В настоящее время все большую актуальность приобретают договоры уступки права требования (цессии), в рамках которых организация, не дожидаясь поступления средств от покупателя (или заемщика), имеет возможность получить большую часть долга путем продажи права требования другой компании. Однако порядок обложения НДС договоров цессии недостаточно детально урегулирован . Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счетов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими.

Общие правила исчисления НДС по договорам цессии

Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС . При этом в статье 155 , устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации:

Особенности определения НДС при уступке права требования

Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Последствия по НДС для Компании 1

Как уже было отмечено, у первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке.

Данную формулировку можно понимать по-разному. С одной стороны, напрашивается вывод о том, что у первоначального кредитора сама по себе уступка не облагается НДС. Ведь налог уплачивается в момент реализации товаров (работ, услуг) и на практике подавляющее большинство налогоплательщиков начисляют НДС только один раз - в момент реализации товаров (работ, услуг).

С другой стороны, по мнению Минфина России , налоговую базу по НДС необходимо определять как на дату реализации товара (работ, услуг), так и на дату уступки права требования. Вероятно, подразумевается, что НДС следует уплачивать дважды. Причем первый раз - со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а второй раз, очевидно, - с полной суммы передаваемого требования. В аудиторской практике известны случаи, когда налоговые органы настаивали именно на такой позиции, предъявляя компаниям претензии.

Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное налогообложение одной операции. В рассматриваемой ситуации передача права требования для первоначального кредитора означает фактически оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом не оказываются какие-либо дополнительные услуги. Стоит отметить, что в аналогичной ситуации суд кассационной инстанции поддержал доводы налогоплательщика . Причем Высший Арбитражный Суд РФ отказал в пересмотре дела, отметив, что кассационный суд вынес решение, соответствующее нормам законодательства . В силу того что арбитражные суды нижестоящих инстанций учитывают позицию высших арбитров, можно предположить, что дальнейшая судебная практика в аналогичных ситуациях будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что если Компании 1 удастся продать требование к должнику дороже общей суммы его задолженности, то риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает, поскольку в данной ситуации Компания 1 получает дополнительный доход, который подлежит обложению НДС. В силу того что в этом случае порядок определения налоговой базы законодательно не установлен, по мнению ряда специалистов, налоговые органы могут попытаться доначислить НДС на полную сумму, полученную от уступки. Однако существует и другая позиция, которая, на наш взгляд, в большей степени соответствует экономическому содержанию операции по уступке, а также смыслу главы 21 : начислять НДС только с разницы между суммой, полученной при уступке, и суммой задолженности. Аргументом в пользу данного подхода может стать норма Налогового кодекса , согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на все полученные суммы, связанные с оплатой товара. В настоящее время разъяснения чиновников и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Схема уступки права требования

Получение аванса в счет уступки права требования

Если Компания 1 договорится с покупателем денежного требования о получении аванса, могут возникнуть сложности при определении НДС. Дело в том, что налоговая база определяется по состоянию на наиболее раннюю из 2 дат - на момент получения оплаты или передачи имущественных прав . Пункт 8 статьи 167 Кодекса предусматривает особый порядок определения налоговой базы при уступке денежных прав - в момент уступки (переуступки) права требования или в день прекращения соответствующего обязательства. Однако данный пункт не распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 155 , а значит, не регулирует передачу требования Компанией 1. В этом случае по отношению к Компании 1 применяется общий порядок определения налоговой базы, поэтому налоговая база рассчитывается в момент получения денежных средств, предшествующий передаче права. Однако, исходя из приведенных в предыдущем подразделе аргументов, Компания 1 не должна начислять НДС при передаче денежного права. Таким образом, можно сделать вывод, что Компания 1 не должна начислять НДС на аванс, полученный при уступке права требования. Риск, что налоговые органы доначислят НДС с суммы аванса, существует, однако нам такие случаи не известны.

Уступка права требования, возникшего из договоров займа

Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем. В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС .

Последствия по НДС для Компании 2

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

У Компании 2 обязанность по определению налоговой базы возникает в момент прекращения обязательств должником или в момент переуступки требования Компании 3 . (Поэтому при получении аванса под уступку права требования, связанного с облагаемыми НДС операциями, Компания 2 не должна начислять НДС.) Сумма налога рассчитывается как разница между доходом, полученным от должника или Компании 3, и расходами на приобретение права требования, умноженная на расчетную ставку НДС. Если Компания 2 не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы .

Однако при использовании договоров цессии у Компании 2 могут возникнуть вопросы, на которые налоговое законодательство не дает четкого ответа, например:

• нужно ли уплачивать НДС, если по договору цессии передана задолженность, возникшая из не облагаемых НДС операций, и если нужно, то с какой суммы;
• по какой ставке необходимо рассчитывать налог (10/110 или 18/118), если уступка связана с задолженностью, возникшей при реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов?

Попробуем найти решение для каждой из перечисленных проблем.

По первому вопросу: в пункте 2 статьи 155 рассмотрен порядок определения налоговой базы только для уступки прав, которые возникли исходя из облагаемых НДС операций. При этом в отношении не облагаемых НДС операций (например, реализации ценных бумаг) специальных положений главный налоговый документ не приводит. В то же время по общему правилу передача имущественных прав, к которым относится уступка требования, должна облагаться НДС . То есть, с одной стороны, передача имущественных прав является объектом обложения НДС, но с другой - порядок определения налоговой базы законодательно не установлен. В такой ситуации существует 2 возможных решения - либо исчислять НДС с полной стоимости требования, либо не исчислять НДС вообще.

В своих неофициальных разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что необходимость облагать НДС передачу прав требования зависит не только от того, лежали ли в основе переданных прав облагаемые или не облагаемые НДС операции, но и от того, приобретались ли права у третьих лиц или у первоначального кредитора. Так, в случае приобретения права требования, связанного с не облагаемой НДС операцией, у первоначального кредитора новый кредитор имеет право не исчислять НДС, поскольку налоговое законодательство не связывает возникновение обязательств по уплате НДС с уступкой денежных прав, в основе которых - не облагаемые НДС операции.

В то же время для организации, которая приобрела право требования не у первоначального кредитора, не имеет значения, какие операции лежат в основе договора цессии - облагаемые или необлагаемые. В данном случае НДС определяется в общем порядке - с разницы между доходами и расходами .

Второй спорный момент - это размер ставки, применяемой для расчета НДС по уступке, возникшей из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 процентов. Существуют 2 возможных ответа на данный вопрос, по каждому из которых есть свои аргументы. С одной стороны, возникшая задолженность по оплате товара неотделимо связана с его характеристиками, свойствами, следовательно, на ее уступку могут распространяться те же правила налогообложения , что и на реализацию, в частности применение 10-про-центной ставки НДС. Однако, по мнению финансистов, реализация товара и уступка права требования - это разные виды деятельности, которые облагаются в разном порядке. Ведь в пункте 2 статьи 164 не сказано, что уступка денежного требования облагается по ставке 10 процентов, следовательно, надо применять общеустановленную ставку 18 процентов (т. е. расчетную ставку 18/118).

Компания 2 не начисляет НДС при уступке права требования, возникшего из договоров займа , на основании тех же аргументов, которые были приведены в аналогичной ситуации для Компании 1.

Последствия по НДС для Компании 3

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

Компания 3 рассчитывает НДС в целом так же, как и Компания 2, - с разницы между доходами и расходами. При этом возникают те же спорные моменты - применяемая ставка (10/110 или 18/118) и НДС при получении аванса. Отличие состоит в уступке требований, которые возникли по договорам не облагаемых НДС операций. По ним НДС будет также рассчитываться с разницы между доходами и расходами.

Уступка права требования, возникшего по договорам займа

Вернемся к формулировке, которая освобождает от налогообложения уступку требования, возникшего из договоров займа.

Если трактовать данный пункт в широком смысле, получается, что любой кредитор (в т. ч. Компания 3) не облагает НДС уступку права требования, в основе которой лежит договор кредита (займа). Однако в то же время существует позиция Минфина России, согласно которой указанная норма применяется только к первоначальному и второму кредитору (т. е. компаниям 1 и 2). Следовательно, Компания 3 обязана начислять НДС согласно пункту 4 статьи 155 , то есть с разницы между доходами и расходами . В настоящее время нам не известна арбитражная практика по данному вопросу.

Вычет НДС, предъявленного Компанией 2

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав . При этом каких-либо особенностей и ограничений в отношении имущественных прав налоговое законодательство не предусматривает .
Рассмотрим на примере, как рассчитать НДС для Компании 2 и Компании 3 при исполнении договоров цессии.

Пример
Компания 1 реализует товар, облагаемый по ставке 18%, покупателю по цене 17 700 руб. (в т. ч. НДС - 2700 руб.). Компания 1 уступает денежное право Компании 2 за 15 000 руб.

Вариант 1
Компания 2 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС рассчитывается как 18/118 от разницы между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенного требования.
Таким образом, НДС равен:
(17 700 - 15 000) x 18: 118 = 2700 x 18: 118 = 412 руб.

Вариант 2
Компания 2 переуступает требование Компании 3 за 17 000 руб.
НДС рассчитывается как разница между суммой переуступки и ценой приобретения требования, умноженная на ставку:
(17 000 - 15 000) x 18: 118 = 2000 x 18: 118 = 305 руб.

Вариант 3
Компания 3 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС к начислению рассчитывается как:
(17 700 - 17 000) x 18: 118 = 700 x 18: 118 = 107 руб.

Оформление счетов-фактур по договорам уступки требований

Для договоров уступки денежных требований налоговым законодательством не предусмотрено особенностей по заполнению счетов-фактур. Следовательно, по общему правилу счет-фактура должен оформляться в течение 5 дней после передачи имущественного права, то есть подписания акта уступки . Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж организации, которая уступает право, и в книге покупок организации, которая его приобретает.

Порядок заполнения счетов-фактур при уступке права требования законодательно не установлен. Поэтому при их оформлении возникает ряд неурегулированных на текущий момент вопросов, а именно:

• что необходимо указать в графе 1 "Наименование товара... имущественного права" - "уступка денежного требования" или "межценовая разница при уступке права требования";
• какую сумму указывать в графе 5 "Стоимость имущественных прав, всего без НДС" - общую сумму требования по договору переуступки либо разницу между доходами и расходами, нужно ли расчетным путем исключать из данной стоимости НДС по 18/118;
• какую ставку указывать в графе 7 - 18/118 или 18 процентов в том случае, если в графе 5 указывается стоимость за вычетом НДС?

Ввиду отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает способ оформления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации. Однако полагаем, что разъяснения, касающиеся иных операций, в которых НДС определяется по расчетной ставке, могут быть применимы и в данном случае. В частности, можно действовать по аналогии с заполнением счетов-фактур при получении авансов или при продаже имущества, стоимость которого включает НДС.

• в графе 1 указывается "Реализация имущества (с межценовой разницы)";
• в графе 4 "Цена реализации" указывается полная цена реализации, а не межценовая разница;
• в графе 5 - межценовая разница, включая НДС;
• в графе 8 - сумма рассчитанного на-лога;
• в графе 9 - стоимость реализованного имущества.

Попробуем применить указанную логику для заполнения счета-фактуры при уступке права требования.

Пример
Допустим, компания приобрела денежное право за 6000 руб., а продала за 8000 руб.
В этом случае:

• в графе 1 указываем "Уступка права требования (с межценовой разницы)";
• в графе 4 - 8000 руб.;
• в графе 5 - 2000 (8000 - 6000) руб.;
• в графе 7 - ставка налога 18/118;
• в графе 8 - сумма налога 305 руб. (2000 x 18/118);
• в графе 9 - общая стоимость реализованного права с учетом НДС - 8000 руб.

М.Ю. Орлов,
председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ

Право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с теорией гражданского права относится к категории имущественных прав. В этой связи передача прав требования любой из сторон договора третьей стороне порождает объект налогообложения (ст. 146 ). В данном случае следует признать, что фактически у налогоплательщика, реализующего товар (работы, услуги), а впоследствии уступившего свое право требования оплаты третьему лицу, возникает двойное налогообложение, по сути, одной и той же операции. Следуя принципу определения налоговой базы по методу начисления, налогоплательщик сначала начислит налог с реализации товара (работ, услуг). Затем, передав права третьему лицу, он еще раз включит эту же сумму (стоимость уступленного права) в налоговую базу как передачу "другого" объекта налогообложения. Статья 155 Налогового кодекса, посвященная особенностям определения налоговой базы при передаче имущественных прав, оговаривает порядок налогообложения сделок при уступке прав требования у нового кредитора, но совсем не уделяет внимания налогообложению первоначального кредитора. Тем самым, избежать двойного налогообложения, несмотря на его очевидную несправедливость, вряд ли удастся, поскольку законодатель расценивает эти операции как операции с 2 различными объектами налогообложения. Исправить данную ситуацию возможно только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс.

Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187) . А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

Если срок оплаты еще не вышел

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Пример

6 апреля 2009 г. фирма «Север» отгрузила компании «Восток» партию товаров на сумму 413 000 руб. (в т. ч. НДС - 63 000 руб.). Согласно условиям договора покупатель должен перечислить деньги на расчетный счет фирмы «Север» до 12.05.2009.

В апреле у ООО «Север» возникли финансовые трудности, в связи с чем фирме понадобились деньги. Для пополнения расчетного счета «Север» заключил 29.04.2009 договор уступки права требования третьему лицу - компании «Запад».

Согласно условиям договора цена уступки права требования составляет 350 000 руб. Отрицательная разница, полученная ООО «Север» в результате уступ­ки права требования, составит:

413 000 – 350 000 = 63 000 руб.

Теперь надо определить, какую сумму данного убытка можно учесть в составе налоговых расходов. Период с момента подписания договора уступки права требования (29.04.2009) до момента погашения покупателем (ООО «Восток») обязательств по договору поставки (12.05.2009) составляет 14 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 29.04.2009 - 12,5% годовых.

Сумма процентов, которую пришлось бы заплатить компании «Север», если бы она взяла кредит на сумму 350 000 руб. сроком на 14 дней, составила бы:

350 000 руб. × (12,5% × 1,5) : 365 дн. ×× 14 дн. = 2517,12 руб.

Таким образом, ООО «Север» может учесть при формировании базы по налогу на прибыль сумму убытка по договору уступки права требования в размере 2517,12 руб. Остальную часть убытка: 63 000 – 2517,12 = 60 482,88 руб. - нельзя учесть в составе налоговых расходов.

Как видим, при уступке права требования по обязательству до наступления срока оплаты покупателем товара прежний кредитор (цедент) оказывается в очень невыгодной ситуации с точки зрения налогообложения прибыли. Во-первых, он вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль только часть убытка от реализации права требования. Во-вторых, в связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма такого убытка признается в расходах в полном объеме, у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 года № 114н

Срок прошел, а денег все нет

Если покупатель не оплатил некогда отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

• 5 0 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример

13 апреля 2009 г. ООО «Юг» отгрузило компании «Восток» партию товаров на сумму 64 900 руб. (в т. ч. НДС - 9900 руб.). По условиям договора оплата должна поступить на расчетный счет поставщика до 24.04.2009.

«Восток» не рассчитался в указанный срок с поставщиком «Юг», поэтому 29.04.2009 последний заключил договор уступки права требования с фирмой «Запад».

30 апреля 2009 г. ООО «Запад» перечислило 50 000 руб. на расчетный счет компании «Юг» по договору уступки права требования. В результате сделки фирма «Юг» получила убыток в размере:

64 900 – 50 000 = 14 900 руб.

Бухгалтер ООО «Юг» включит в состав налоговых расходов убыток в размере:

14 900 руб. : 2 = 7450 руб. -на 30.04.2009;

7450 руб. - через 45 календарных дней после уступки права требования - 15.06.2009.

Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом учете он вправе учесть всю сумму полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

Уступка с прибылью

На практике встречаются ситуации, когда цена договора уступки права требования превышает размер задолженности, которая является объектом договора. Как правило, это происходит в случаях, когда по истечении срока погашения задолженности должник обязан уплатить еще и штрафные санкции за несвоевременную оплату по договору поставки (подряда и т. д.). Таким образом, цедент передает право требования не только по основному долгу за товары, но и право требования по штрафам.

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 384

<...> право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. <...> к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль цедент может учесть лишь сумму основного долга. А вот признать в расходах сумму начисленных штрафных санкций он не имеет права. Сумму начисленных санкций цеденту придется включить в состав доходов и уплатить с них , несмотря на то что после заключения договора уступки права требования суммы штрафов цедент получить не сможет.

Налоговые расчеты цессионария

Приобретенное право требования цессионарий может реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. И в том и в другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионер вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Причем при дальнейшей реализации уступки права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования.

Вместе с тем расходы, связанные с покупкой права требования, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда цессионарий получил соответствующий доход. Дата, на которую данные расходы были произведены, роли не играет.

Если договором поставки (подряда и т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует сумме перечисленных денег в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Что касается признания расходов при таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 № 26-12/24826) .

Пример

20 мая 2009 г. ООО «Север» приобрело право требования по задолженности ООО «За-пад». Цена договора уступки права требования - 100 000 руб. Размер причитающейся задолженности составляет 125 000 руб. Согласно договору поставки приобретенную продукцию ООО «Запад» оплачивает частями согласно графику платежей:

02.06.2009 - 25 000 руб.;

02.09.2009 - 45 000 руб.;

02.12.2009 - 55 000 руб.

Определим долю покупной стоимости в сумме приобретенного права требования:

100 000: 125 000 = 0,8, или 80%.

Следовательно, на дату получения денег в рамках погашения обязательства бухгалтер ООО «Север» может учесть в расходах 80% от суммы полученных денег.

На 02.06.2009

Сумма расходов составит:

25 000 руб. × 80% = 20 000 руб.

Налоговая база будет равна:

25 000 – 20 000 = 5000 руб.

На 02.09.2009

Сумма расходов:

45 000 руб. × 80% = 36 000 руб.

Налоговая база:

45 000 – 36 000 = 9000 руб.

На 02.12.2009

Сумма расходов:

55 000 руб. × 80% = 44 000 руб.

Налоговая база:

55 000 – 44 000 = 11 000 руб.

Таким образом, при формировании базы по налогу на прибыль за полугодие 2009 г. компания начислит налог на прибыль при реализации финансовых услуг с суммы 5000 руб. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. будет увеличена на сумму 9000 руб., а налоговая база за 2009 г. - на 11 000 руб. в части реализации финансовых услуг.

Как мы уже писали, цессионарий вправе передать право требования по полученному долгу третьему лицу. В таком случае расходы по приобретению права требования уменьшают доход от его реализации. Цессионарий при последующей реализации права требования приобретает статус цедента. Соответственно, учет доходов и расходов он ведет в том же порядке, который предусмотрен для первичной уступки права требования. Прибыль от последующей уступки права требования увеличивает базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает (письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ). Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. (п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласны с таким подходом и представители Минфина России (письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). По их мнению, сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.

Таким образом, долг, полученный по договору уступки права требования и признанный безнадежным, учитывают для целей налога на прибыль в порядке, который установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса для списания убытков. А именно: 50 процентов суммы долга относится в состав расходов на дату уступки права требования, а оставшаяся часть - через 45 дней.

Экспертиза статьи: С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

С.В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

Срок платежа по договору уступки права требования определяет порядок учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс предусматривает 2 варианта учета убытка от уступки права требования в зависимости от того, когда был заключен этот договор: до наступления срока платежа или после его наступления (пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

В случае изменения в договоре поставки условия о сроке в соответствии с главой 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса (в т. ч. в одностороннем порядке) до даты уступки права требования срок платежа определяется условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16 сентября 2008 года № 03-03-06/1/123, № 03-03-06/2/129.

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

01.10.15 на продавцу поступили денежные средства от третьей организации (цессионария) в размере 500000 руб.

Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток.

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 180% ключевой ставки Банка России, т.е. 25,2% (14% x 180%).

Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2015 г., будет составлять 13 808,22 руб. (500 000 руб. x 25,2% : 365 дн. x 40 дн.).

Убыток, превышающий сумму исчисленных процентов, в сумме 76 191,78 руб. (90 000 руб. - 13 808,22 руб.) для исчисления налога на прибыль в 2015 г. не будет учитываться.

В бухгалтерском учете убыток в размере 90000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2015 года:

В налоговом учете будет признан убыток в размере 13 808 руб.

Постоянная разница равняется 76 192 руб. (90000 руб. – 13 808,22 руб.).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 15 238 руб. (76 192 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет , субсчет "Расчеты с цессионарием", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" , субсчет 1 "Прочие доходы", - 500 000 руб. - отражен прочий доход от уступки права требования;

Дебет , субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 590 000 руб. - списана сумма долга покупателя.

Дебет Кредит /ПНО-15 238 руб.- Отражено ПНО;

Дебет Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" , субсчет "Расчеты с цессионарием"-500 000 руб.- Поступили денежные средства от цессионария;

Убыток от уступки права требования после наступления срока платежа

Согласно новой редакции п. 2 ст. 279 НК РФ, которая вступила в силу с 1.01.2015 г., организации, применяющие метод начисления, смогут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

Пример 2.

Несколько изменим условия примера 1. Предположим, что уступка долга покупателя была осуществлена продавцом третьему лицу на тех же условиях, но после наступления срока платежа - 10 ноября 2015 г.

В момент уступки права требования (10 ноября 2015 года) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму убытка - 90 000 руб.

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:

Доходы и расходы по договорам цессии следует учитывать отдельно от доходов и расходов по другим видам деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Выручка от уступки права является доходом от реализации имущественного права (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с уступкой, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Если же при уступке возникают убытки, учитывать их следует в особом порядке – на основании статьи 279 Налогового кодекса.

Порядок налогового учета при цессии зависит от того, кто совершил уступку – первоначальный кредитор или новый.

Учет убытка при уступке права требования первоначальным кредитором

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) является убытком первоначального кредитора (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка совершена до наступления срока платежа по основному договору, то при учете убытка первоначальному кредитору нужно руководствоваться пунктом 1 статьи 279 Налогового кодекса. Согласно ему до 31 декабря 2014 года убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, в этом случае не может превышать сумму процентов, которые налогоплательщик уплатил бы, взяв в кредит сумму, равную выручке от уступки права требования. Эти проценты следует рассчитать по правилам статьи 269 Налогового кодекса за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.

Новая редакция пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса, вступающая в силу с 1 января 2015 года, предлагает налогоплательщику два способа расчета учитываемого в целях налогообложения убытка от уступки на выбор:

• исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору на реализацию;
• исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса по такому долговому обязательству. Конкретные методы закреплены в статье 105.7 Налогового кодекса.

Свой выбор нужно закрепить в учетной политике.

АО «Актив» отгрузило ООО «Вымпел» в 10 апреля товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Срок оплаты товара по договору – 30 апреля.

Убыток АО «Актив» составил:

Допустим, ставка рефинансирования в рассматриваемый период составляла 8%.

Предельную величину процентов по долговым обязательствам в рублях следует рассчитывать, исходя из ставки, равной 14,4% годовых:

8% × 1,8 = 14,4%

Рассчитаем сумму процентов:

(99 000 руб. × 14,4% / 365 дней) × 16 дней = 580 руб.

Убыток в таком размере может быть учтен при налогообложении прибыли.

Убыток, который учесть нельзя, составит:

19 000 руб. – 580 руб. = 18 420 руб.

АО «Актив» закрепило в учетной политике, что будет определять убыток от уступки исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. На 2015 год она составит:

Порядок учета убытка при уступке после наступления срока платежа по основному договору установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса.

В этом случае учесть убыток в составе внереализационных расходов можно в полном объеме. До 31 декабря 2015 года 50% от суммы убытка учитываются на дату уступки права, а остальные 50% по истечении 45 календарных дней. Начиная с 1 января 2015 года этот убыток можно учесть единовременно.

При учете доходов и расходов по методу начисления дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, что ООО «Вымпел» не оплатило товар в установленный договором срок. АО «Актив» уступило свое право требования 15 мая.

Убыток, который можно учесть в составе внереализационных расходов, составит:

118 000 руб. – 99 000 руб. = 19 000 руб.

19 000 руб. × 50% = 9500 руб.

19 000 руб. × 50% = 9500 руб.

Налоговый учет при уступке права требования новым кредитором

Новый кредитор может совершить еще одну уступку права требования. Для целей налога на прибыль такая операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). А значит, при определении налоговой базы по ней нужно учитывать положения статьи 268 Налогового кодекса.

Налоговая база при последующей уступке будет определяться следующим образом:

Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить на дату последующей уступки или на дату исполнения требования должником (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Если расходы на приобретение права требования превысили доход от его реализации, такой убыток можно учесть при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Документальное подтверждение убытка

Подтвердить убыток, который получил налогоплательщик-кредитор при реализации права требования (уступки) долга третьему лицу, следует документами, удостоверяющие наличие долга, право требования которого было реализовано. Если таких документов нет, убыток в качестве расхода при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимается (письмо ФНС России от 1 декабря 2015 г. № СД-4-3/20885@).

Пункт 3 статьи 385 ГК РФ требует от кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Новый кредитор в ряде случаев может настаивать на передаче оригиналов, например, чтобы передать новому приобретателю при дальнейшей переуступке или для предъявления в суд в случае возникновения спора с должником.

Кроме того, если в договоре цессии в разделе о передаче документов будет общая формулировка «подтверждающие документы», то оригиналы придется отдать в силу закона (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Если все-таки случилось так, что цедент вынужден отдать цессионарию оригиналы, он должен позаботиться о том, чтобы у него самого остались копии документов, которые не вызовут нареканий со стороны проверяющих.

Имейте в виду, что Налоговый кодекс не обязывает подтверждать расходы исключительно подлинниками документов. Он только требует, чтобы подтверждающие документы оформлялись в соответствии с российским законодательством (обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, где были произведены расходы) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому если у вас останутся вместо оригиналов их надлежаще заверенные копии, то бояться нечего. Копии нужно заверить подписью руководителя и при наличии – печатью.

При передаче документов следует оформить акт приема-передачи. В нем указать, кроме прочего, копии это или оригиналы и количество страниц.

А чтобы предотвратить разногласия с проверяющими, в договоре цессии лучше прописать, какие документы, в какие сроки и в каком виде (подлинники или копии) цедент передает цессионарию.

Напомним, что сторонами сделки об уступке права требования долга, которая называется цессией, выступают цедент (первый кредитор) и цессионарий (новый кредитор).

Дебиторская задолженность, которая реализуется по договору цессии, у цедента погашается. В результате сделки у него возникают доходы и расходы, а могут возникнуть еще и убытки.

Стоимость уступки требования признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н). Одновременно суммы списанной дебиторской задолженности признаются прочими расходами (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н).

Если разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то имеет место убыток.

В каком порядке этот убыток учитывается при расчете налога на прибыль, установлено в статье 279 НК РФ. При этом свои правила установлены для двух ситуаций, в которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

До наступления срока платежа

Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию:

• исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
• исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Один из указанных способов следует закрепить в учетной политике.

В пункте 1.2 статьи 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

В частности, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, максимальная ставка процентов установлена в размере 125 % ключевой ставки Банка России. На 2016 год установлена ключевая ставка в размере 11% (Указание Банка России от 11.12.2015 г. № 3894-У).

По долговому обязательству, оформленному в евро, – в размере ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов. По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, в размере шанхайской межбанковской ставки ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.

По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, – в размере ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

По договору поставки в 2016 г. продавец отгрузил покупателю товары на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Договором установлен срок оплаты сделки. За 30 дней до наступления срока оплаты поставщик (цедент) уступил права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 1 000 000 руб.

Убыток от этой сделки составил 180 000 руб. (1 180 000 руб. – 1 000 000 руб.).

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 125% ключевой ставки Банка России, то есть 13,75% (11,00 × 125).

Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2016 г., будет составлять 11 302,37 руб. (1 000 000 руб. × 13,75% : 365 дн. × 30 дн.).

В бухгалтерском учете убыток в размере 180 000 руб. от уступки права требования учитывается в прочих расходах.

Из-за различий в учете образуется постоянная разница, равная 168 697,63 руб. (180 000 руб. – 11 302,37 руб.), которая влечет за собой образование постоянного налогового обязательства в размере 33 739,53 руб. (168 697,63 руб. × 20%).

После наступления срока платежа

Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки (п. 2. ст. 279 НК РФ).

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первонаальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. НК РФ, ст. НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи НК РФ.

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ, п. п. 1, 2 ст. НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.